ICMS: Transposição de Estoque
Veremos no presente Roteiro os procedimentos que devem ser adotados pelo contribuinte paulista do ICMS que utilizar e/ou consumir ou, ainda, integrar em seu Ativo Imobilizado, mercadoria por ele produzida ou adquirida de terceiros para industrialização ou comercialização. Para tanto, utilizaremos como fonte principal de informação o Regulamento do ICMS (RICMS/2000-SP), aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000, bem como outras fontes citadas ao longo do trabalho.
Até a entrada em vigor da legislação do ICMS, fato ocorrido a partir de 01/03/1989, a operação de transposição de estoque figurava entre àquelas consideradas como hipótese de ocorrência do fato gerador do imposto, ou seja, a legislação do imposto Estadual (e Distrital) equiparava a transposição de estoque às operações de saída.
Com a publicação da Lei Kandir, aprovada pela Lei Complementar nº 87/1996, foram introduzidas substanciais alterações na legislação de regência do ICMS, dentre as quais, destacamos, a não inclusão da transposição de estoque como uma das hipóteses de ocorrência do fato gerador do imposto, em razão de não ocorrer saída efetiva de mercadoria do estabelecimento de contribuinte quando da realização da transposição, e sim, apenas uma mudança de destinação. Assim, ficou nítido que a operação não seria mais configurada como umas das hipóteses que geram a tributação pelo ICMS.
Considerando que a ausência de regulamentação da operação de transposição de estoque no Estado de São Paulo vêm gerando muitas dúvidas nas empresas que pretendem realizá-las, veremos no presente Roteiro os procedimentos que devem ser adotados pelo contribuinte paulista que utilizar e/ou consumir ou, ainda, integrar em seu Ativo Imobilizado (AI), mercadoria por ele produzida ou adquirida de terceiros para industrialização ou comercialização. Para tanto, utilizaremos como fonte principal de informação o Regulamento do ICMS (RICMS/2000-SP), aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000, bem como outras fontes citadas ao longo do trabalho.
Base Legal: Art. 155, caput, II da CF/1988 e; LC nº 87/1996
Transposição de Estoque:
A operação de transposição de estoque configura-se quando o contribuinte embora tenha adquirido mercadorias com intuito de destiná-las a industrialização ou comercialização, decide utilizá-las em situações em que não haja operação subsequente ou empregá-las em objeto alheio à sua atividade. Portanto, a transposição de estoque ocorre quando o contribuinte altera a destinação das mercadorias, passando-as para o seu uso e/ou consumo ou para o Ativo Imobilizado (AI) do estabelecimento.
Situação idêntica ocorre quando o contribuinte consome ou integra, no Ativo Imobilizado, produtos por ele mesmo produzido ou extraído.
Mercadoria destinada a uso e/ou consumo:
A legislação do Estado de São Paulo veda, expressamente, o creditamento do ICMS nas aquisições de mercadorias que serão destinadas a uso e/ou consumo no próprio estabelecimento do contribuinte, conforme podemos observar no artigo 66 do RICMS/2000-SP:
Artigo 66 - Salvo disposição em contrário, é vedado o crédito relativo à mercadoria entrada ou adquirida, bem como ao serviço tomado:
(…)
V – para uso ou consumo do próprio estabelecimento, assim entendida a mercadoria que não for utilizada na comercialização ou a que não for empregada para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou produção rural, ou, ainda, na prestação de serviço sujeita ao imposto (1).
(...)
Deste modo, caso uma mercadoria do estoque, entrada no estabelecimento para comercialização ou industrialização, seja destinada a uso e/ou consumo, o contribuinte deverá efetuar o estorno do crédito lançado quando da sua entrada, diretamente no Livro Registro de Apuração do ICMS (LRAICMS), no quadro "Débito do Imposto - Estorno de Créditos", no período de apuração em que ocorrer o evento (transposição).
Na hipótese de contribuinte obrigado à entrega da Escrituração Fiscal Digital (EFD), comumente chamada de Sped-Fiscal, o estorno do crédito deverá ser efetuado diretamente no Registro E111 da EFD-ICMS/IPI (VL_ESTORNOS_CRED) dessa obrigação acessória, com a utilização do código de ajuste "SP010309" (uso ou consumo da mercadoria ou serviço destinado a comercialização ou industrialização) (2). Registra-se que, a entrega do Sped-Fiscal supre a necessidade de escriturar o estorno no LRAICMS.
A título de exemplo, imaginemos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., empresa com sede no Município de Campinas/SP, tenha, no mês de janeiro de 20X1, comprado 150 (cento e cinquenta) tonners para impressoras com objetivo de revendê-los posteriormente, e que no mês de junho de 20X1 tenha retirado 10 (dez) deles do estoque para utilização em seu próprio estabelecimento.
Considerando que os tonners foram adquiridos a um preço unitário de R$ 80,00 (oitenta reais) e tributados à alíquota de 18% (dezoito por cento) de ICMS, teríamos o seguinte cálculo do valor do imposto a ser estornado na escrita fiscal da Vivax:
O lançamento do estorno no LRAICMS deve ser feito da seguinte forma:
| Valor Unitário: | R$ 80,00 |
| Quantidade: | 10 |
| Total de mercadoria objeto de transposição: | R$ 800,00 |
| Alíquota do ICMS: | 18% |
| ICMS a ser estornado: | R$ 144,00 |
O lançamento do estorno no LRAICMS deve ser feito da seguinte forma:
Escrituração na EFD-ICMS/IPI:
Em se tratando de contribuinte obrigado a entrega da EFD-ICMS/IPI:, o valor correspondente ao estorno do crédito deverá ser lançado como ajuste nos vários Registros do Bloco E (Apuração do ICMS e do IPI), conforme orientação constante no Guia Prático da Escrituração Fiscal Digital - EFD ICMS/IPI, principalmente:
- o Registro E110 da EFD-ICMS/IPI (Apuração do ICMS - Operações Próprias); e
- o Registro E111 da EFD-ICMS/IPI (Ajuste/Benefício/Incentivo da Apuração do ICMS).
Lembramos que, para a efetiva geração do Sped-Fiscal, outros registros deverão ser apresentados, devendo o contribuinte observar as disposições do Ato Cotepe/ICMS nº 44/2018 e alterações posteriores, bem como o Guia Prático da Escrituração Fiscal Digital - EFD ICMS/IPI.
Assim, considerando o exemplo analisado no subcapítulo 4.1 acima, a Vivax deverá escriturar o estorno do ICMS da transposição de estoque nos referidos Registros da forma tratada nos próximos subcapítulos.
Base Legal: Ato Cotepe/ICMS nº 44/2018 e; Guia Prático da EFD-ICMS/IPIRegistro E110:
O Registro E110 tem por objetivo informar os valores relativos à apuração do ICMS referentes às operações próprias. No caso do nosso exemplo prático, o estorno deverá ser registrado da seguinte forma:
| Registro E110 | ||
|---|---|---|
| Nº | Campo | Valor |
| 01 | REG | E110 |
| 02 | VL_TOT_DEBITOS | 3.000.000,00 |
| 03 | VL_AJ_DEBITOS | 0,00 |
| 04 | VL_TOT_AJ_DEBITOS | 0,00 |
| 05 | VL_ESTORNOS_CRED | 144,00 |
| 06 | VL_TOT_CREDITOS | 2.500.000,00 |
| 07 | VL_AJ_CREDITOS | 0,00 |
| 08 | VL_TOT_AJ_CREDITOS | 0,00 |
| 09 | VL_ESTORNOS_DEB | 0,00 |
| 10 | VL_SLD_CREDOR_ANT | 0,00 |
| 11 | VL_SLD_APURADO | 499.856,00 |
| 12 | VL_TOT_DED | 0,00 |
| 13 | VL_ICMS_RECOLHER | 499.856,00 |
| 14 | VL_SLD_CREDOR_TRANSPORTAR | 0,00 |
| 15 | DEB_ESP | 0,00 |
Registro E111:
O Registro E111 tem por objetivo discriminar todos os ajustes lançados nos campos "VL_TOT_AJ_DEBITOS", "VL_ESTORNOS_CRED", "VL_TOT_AJ_CREDITOS", "VL_ESTORNOS_DEB", "VL_TOT_DED" e "DEB_ESP", todos do Registro E110 da EFD-ICMS/IPI. No caso do nosso exemplo prático, o estorno deverá ser discriminado da seguinte forma:
| Registro E110 | ||
|---|---|---|
| Nº | Campo | Valor |
| 01 | REG | E111 |
| 02 | COD_AJ_APUR | SP010309 |
| 03 | DESCR_COMPL_AJ | Tonners do estoque utilizadas para uso e consumo do estabelecimento (transposição de estoque) |
| 04 | VL_AJ_APUR | 144,00 |
Impossibilidade de identificação da operação ou prestação de entrada:
Havendo mais de uma operação ou prestação e sendo impossível determinar a qual delas corresponde a mercadoria, o imposto a estornar deve ser calculado mediante aplicação da alíquota vigente na data do estorno sobre o preço mais recente da aquisição.
Base Legal: Art. 67, § 1º do RICMS/2000-SPServiço de transporte:
O estorno do crédito de que trata o "capítulo 4.1" acima, estende-se ao imposto incidente sobre serviço de transporte relacionado com mercadoria que vier a sofrer transposição de estoque.
Base Legal: Art. 67, § 3º do RICMS/2000-SPMercadoria destinada ao Ativo Imobilizado:
Com as alterações da Lei Complementar nº 87/1996, introduzidas pela Lei Complementar nº 102/2000, foi baixada a Lei nº 10.699/2000, estabelecendo, entre outras situações, que a partir das entradas no estabelecimento do contribuinte que tenham ocorrido ou venham a ocorrer a partir de 01/01/2001, o crédito do valor do ICMS referente a mercadorias destinadas ao Ativo Imobilizado será efetuado parceladamente ao longo de 48 (quarenta e oito) meses.
O valor do crédito a ser apropriado, em cada período de apuração, será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito, segundo o valor constante no documento fiscal escriturado/lançado no Livro Registro de Entradas (sem direito a crédito do imposto), como também o valor correspondente ao diferencial de alíquota (aquisições de Ativo Imobilizado em operações interestaduais) recolhido na forma regulamentar (artigo 117 do RICMS/2000-SP), pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para esse fim, as saídas ou prestações que tiverem destinado mercadorias ou serviços ao exterior e as operações ou prestações isentas ou não-tributadas com previsão legal de manutenção de crédito.
Para fins de apuração dos valores das operações de saídas e prestações, devem ser computados apenas os valores das saídas que afiguram caráter definitivo, ou seja, que transferem a titularidade, devendo ser desconsideradas as saídas provisórias, tais como remessa para conserto, para industrialização, as quais não reduzem estoques, constituem simples deslocamentos físicos, sem implicações de ordem patrimonial.
Deste modo, sempre que uma mercadoria adquirida para comercialização ou industrialização ou, ainda, produzida pelo próprio estabelecimento, seja integrada ao Ativo Imobilizado e o contribuinte tenha direito ao crédito do ICMS, uma vez que o bem não seja alheio à atividade do estabelecimento (seja utilizada diretamente no processo industrial ou comercial), deve ser adotado os seguintes procedimentos:
- estornar o crédito lançado quando da sua entrada, diretamente no LRAICMS, no quadro "Débito do Imposto - Estorno de Créditos", ou no Sped-Fiscal, conforme o caso, no período de apuração em que ocorrer o evento (transposição). O estorno deverá ser feito na forma tratada no subcapítulo 4.1 acima;
- escriturar o crédito, parceladamente ao longo de 48 (quarenta e oito) meses, a partir do mês da efetiva utilização do bem no processo industrial ou comercial, na proporção do valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período.
Na hipótese de o bem objeto de transposição para o Ativo Imobilizado não dar direito ao crédito parcelado do ICMS, o contribuinte deve apenas estornar o ICMS, conforme a letra "a" acima.
Na apropriação do crédito do ICMS, deve ser escriturado o Controle de Crédito do ICMS do Ativo Permanente (CIAP), com observância das regras previstas na Portaria CAT nº 41/2003 ou, caso obrigado à entrega do Sped-Fiscal, mediante a escrituração do Bloco G da EFD-ICMS/IPI (Controle de Crédito do ICMS do Ativo Permanente - CIAP) dessa obrigação acessória.
Base Legal: LC nº 87/1996; LC nº 102/2000; Lei nº 10.699/2000; Arts. 61, § 10 e 117 do RICMS/2000-SP; Portaria CAT nº 25/2001; Portaria CAT nº 41/2003 e; Nota 2 do Capítulo 3 da DN nº 1/2001Recolhimento da parcela do IPI não incluído na Base de Cálculo do ICMS pelo fornecedor:
Como já é de conhecimento de nossos leitores, o RICMS/2000-SP determina que o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) deverá integrar a Base de Cálculo (BC) do ICMS, salvo quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos (ICMS e IPI).
Assim, temos que o fornecedor (estabelecimento remetente), contribuinte do ICMS e do IPI, ao efetuar a venda de mercadoria destinada ao estoque de revenda ou insumo industrial (matéria-prima - MP, produto intermediário - PI e material de embalagem - ME) do estabelecimento adquirente, também contribuinte desses impostos, NÃO deverá incluir o montante do IPI na BC do ICMS.
Por outro lado, o RICMS/2000-SP também determina que o estabelecimento contribuinte que der entrada de mercadoria adquirida de estabelecimento industrial, ou a ele equiparado, sem a inclusão do IPI na BC do ICMS por se tratar de mercadoria destinada à comercialização ou industrialização futura, deverá estornar o ICMS anteriormente creditado e recolher o ICMS incidente sobre o IPI caso àquela mercadoria seja posteriormente destinada a uso e/ou consumo ou integrada ao Ativo Imobilizado do adquirente.
Essa situação, como já vista neste Roteiro, é denominada de transposição de estoque. Assim, ocorrendo a transposição de estoque de mercadoria cujo IPI não tenha integrado a BC do ICMS quando da sua aquisição do fornecedor, o contribuinte deverá:
- deverá proceder ao estorno do ICMS de que se tiver creditado quando da entrada da mercadoria em seu estabelecimento, diretamente no LRAICMS;
- recolher a parcela do ICMS incidente sobre o montante do IPI não incluído na BC pelo fornecedor, pois originalmente a mercadoria não se destinava a uso e/ou consumo ou a integração ao Ativo Imobilizado.
O referido recolhimento deverá ser efetuado no prazo de 15 (quinze) dias, contados da data da transposição de estoque, mediante Guia de Arrecadação Estadual (Gare-ICMS), com utilização do código 063/2 (Recolhimentos especiais).
Por fim, lembramos mais uma vez que, havendo mais de uma operação e sendo impossível determinar a qual delas corresponde a mercadoria, o ICMS a estornar deverá ser calculado mediante aplicação da alíquota vigente na data do estorno sobre o preço mais recente da aquisição. O estorno do crédito compreenderá também o ICMS incidente sobre serviço de transporte da mercadoria objeto de transposição de estoque.
Base Legal: Arts. 37, § 1º, 3 e 4, 66, caput, V, 67, caput, V, §§ 1º e 3º e 115, XVI do RICMS/2000-SPEmissão de Nota Fiscal:
O artigo 204 do RICMS/2000-SP veda, expressamente, a emissão de documento fiscal que não corresponda a uma efetiva saída ou entrada de mercadoria, exceto nas hipóteses expressamente previstas na legislação do IPI ou do ICMS.
Dessa maneira, por ausência de previsão legal, até 31/12/2015, o estabelecimento que realizasse transposição de estoque estava proibido de emitir de Nota Fiscal para registrar a operação. Até essa data, a Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (Sefaz/SP) entendia que o contribuinte deveria registrar a transposição através de documento interno (devidamente contabilizado, é claro). Frise-se que para a fiscalização do ICMS bastava que o contribuinte provasse de modo idôneo a ocorrência.
Porém, com o acréscimo do inciso VI e do parágrafo 8º ao artigo 125 do RICMS/2000-SP, desde 01/01/2016 é obrigatória a emissão de Nota Fiscal para documentar a transposição de estoque. Essa Nota Fiscal deverá:
- indicar, no campo "Código Fiscal de Operações e Prestações - CFOP", o código 5.927;
- ser emitida sem destaque do valor do ICMS.
Registra-se que o contribuinte deverá estornar eventual crédito do imposto, conforme demonstrado no subcapítulo 4.1 acima.
Base Legal: Arts. 125, caput, VI, § 8º e 204 do RICMS/2000-SP e; Item da RC nº 390/2011Exemplo de Nota Fiscal:
Abaixo, exemplificamos como nosso leitor poderá emitir a Nota Fiscal de transposição do estoque:
- Carlos Rocha
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